一般情况下，建筑企业与发包方签订建筑合同后，应当由签订合同的建筑企业向发包方开具发票。但是在实践中，违规挂靠、转包、违法分包现象一直是建筑行业饱受争议却层出不穷的问题。故而，在签订合同的建筑企业和实际施工方不一致时，应当由谁向总包方开具发票的问题就变得十分复杂。本文旨在分析不同情况下应由哪一方承担出具发票的义务，以供讨论。

一、实际施工人的认定

“实际施工人”是指依照法律规定被认定为无效的施工合同中最终实际投入资金、材料和劳力，实际完成工程建设的民事主体^[1]。

最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（法释〔2020〕25号）（以下简称《建工解释一》）第一条规定：建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当认定无效：……没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的。以及该解释第四十三条：实际施工人以转包人、违法分包人为被告起诉的，人民法院应当依法受理。从条文中可以看出，该解释提及实际施工人是为了对那些已实际施工了诉争工程但无法因合同关系主张工程款的人予以限制性保护^[2]。

最高院民事审判第一庭2021年第20次专业法官会议纪要中认为，可以依据该解释第四十三条的规定突破合同相对性原则，请求发包人在欠付工程款范围内承担责任的实际施工人不包括借用资质及多层转包和违法分包关系中的实际施工人。对此司法实践中对于实际施工人的认定又出现了多种分歧，但对于实际施工人的认定，总体来说，应当满足以下条件：

1. 该主体产生于无效的建设工程施工合同中。

2. 该主体包含三大类：（1）非法转包合同的承包人；（2）违法分包合同的承包人；（3）借用资质(资质挂靠)的承包人。

3. 该主体与发包人没有直接的或名义上的合同关系；该主体同与其签订转包合同、违法分包合同的承包人或者出借资质的建筑施工企业之间不存在劳动人事关系或劳务关系。

4.该主体是实际履行承包人义务（包括整体及部分）的人。

二、实际施工人是否有义务向总包方开具发票

本部分分两种情况进行论述，即在多数情况下均应由承包人向发包人开具发票，而在个别的法院案例中也存在判决由实际施工人向发包人开具发票的情况。

（1）一般情况由承包人向发包人开具发票

在建设工程施工合同纠纷中，实际施工人与工程发包人不存在直接的合同关系，因此，发包人与承包人间的施工合同一般不直接约束实际施工人。故而，总包合同中有关管辖的约定、税金的承担、发票的开具等约定一般也不直接约束实际施工人。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第一款“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”及《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”的规定，收取工程款后开具工程款发票是承包方税法上的义务，承包人应当依据税法的相关规定向发包人开具发票。

就承包人开具发票后能否向实际施工人追偿的问题。如果承包人与实际施工人约定了开票后税金负担条款，则可将其解释为工程价款，承包人可向实际施工人主张税金由其承担。

（2）特殊情况由实际施工人向发包人开具发票

实际施工人作为实际收款方，其虽与发包人之间不存在直接的合同关系，但基于收取工程的事实，依据《发票管理办法》第十九条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。因此，实际施工人作为收款方其有义务向付款方（发包人）开具发票。

根据淮安市中级人民法院审理的案件^[3]：2012年6月28日，远旗公司将怡尚名都项目2-7号楼的土建、装饰、安装等工程发包给天成公司承建。天成公司将上述工程交由周晔涛施工。2013年4月7日双方终止履行合同。经结算，周晔涛施工部分的工程款为2675835.27元，远旗公司已实际支付。远旗公司起诉要求：周晔涛、天成公司提供2675835.27元工程款的地税发票并交付涉案工程施工资料及工程质量保证书。周晔涛辩称：工程款主要是工人工资，没有利润也没有计算税费，且上诉人没有相应的施工资质，无法开具发票。天成公司辩称，其不是工程款收取人，无义务开具发票。一审判决周晔涛向江苏远旗置业有限公司开具符合规定的金额为2675835.27元的税务发票。周晔涛提起上诉。

淮安市中级人民法院的裁判观点认为：周晔涛工程款2675835.27元，远旗公司作为建设工程施工合同的发包人可以单独请求实际施工人周晔涛开具工程款发票。理由如下：（1）从法律依据看，符合合同法规定。依照《合同法》第一百七十四条和《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，远旗公司有权要求周晔涛交付发票。（2）从义务的性质看，交付发票的义务属于从给付义务。首先，开具发票义务系周晔涛的法定义务。《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。其次，从交易习惯和行业管理来看，税金的最终承担义务人均为实际施工人，实践中亦由实际施工人承担。（3）周晔涛以其领取的工程款主要是工人工资，没有利润也没有计算税金，主张其不应提供工程款发票，本院均不予采信。

根据案件裁判结果来看，即使施工合同中约定由合同总包方向发包方开具发票，但在判决确定发包方向实际施工人支付了相应款项后，实际施工人仍有义务向发包方开具发票。

三、发包人如何在同一案件中主张开具发票

如承包人存在转包或违法分包的情形，由于建设工程施工合同效力不受影响，发包人基于合同应向承包人主张开具发票^[4]。由于此时实际施工人与发包人并无直接合同关系，因此，在实际施工人根据《建工司法解释（一）》第四十三条、第四十四条向发包人主张权利时，发包人无法在该诉讼中向实际施工人提起反诉，要求实际施工人开具发票。

如发包人明知挂靠情形的存在，目前主流观点认为发包人和承包人之间符合《民法典》第一百四十六条规定的通谋虚伪意思表示，二者之间签订的建设工程施工合同因此无效，但在发包人和挂靠人之间形成了事实上的权利义务关系，挂靠人可据此直接向发包人主张工程款。在这种情况下，建设工程施工合同的双方当事人是没有资质的实际施工人即挂靠人和发包人。从意思表示的角度看，被挂靠人不属于承包人或者施工人。此时，行政义务和民事义务承担者并不一致，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，虽然法定纳税义务人系承包人，但其并非是建设工程施工合同的当事人，而挂靠人在收取工程款的同时应当承担向发包人交付发票的民事义务，如此才符合权利义务相一致的原则。故当挂靠人直接向发包人主张支付工程款时，发包人可提起反诉要求挂靠人开具发票，一次性解决双方权利义务争议，亦能减轻当事人诉累。

四、结语

在实践中，签订合同的建筑企业和实际施工人不一致时，应根据具体情况，参照法院的相关判例，具体分析不同情况下应由哪一方向发包人承担出具发票的义务。

注释：

[1] 参见[2019]陕01民终10601号、[2017]津民终51号、[2022]京民申4721号）；

[2] 参见[2016]最高法民再149号；

[3] 参见[2016]苏08民终2774号；

[4] 参见[2020]最高法民终898号。

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作者简介

刘俊丽

北京德和衡律师事务所高级合伙人、常务副主任、建设工程与房地产业务中心副总监

刘俊丽、北京律师协会PPP研究会副主任。近20年法律工作经历；累计办案500余件，办案金额超100亿元人民币。专业服务于房地产、建设工程、政府投融资工程所涉及的诉讼及非诉全过程法律服务项目，包括但不限于（房地产投资、开发、买卖；建设工程发承包全过程法律服务、国际FIDIC、国内EPC、PPP、BOT、TOD、EMC等投融资模式所涉及项目的全周期法律服务。服务客户：中能建、北京电信、万科、绿城、亿利、武汉住建局、北京城建、华夏幸福、涿州市委、冀南新区管委会、中瑞恒基、清华同方、昌迪石油、中青旅、海国投、中国国际工程公司、东莞轨道、中化能源等。

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